«Лекс»

Как выгоднее в части налогообложения передать имущество?

Ситуация: Предприятие «А» собирается передать предприятию «Б» имущество в пользование.

 Вопрос: Как выгоднее в части налогообложения передать имущество в доверительное управление или в аренду с последующим выкупом? Каковы особенности налогообложения в каждом конкретном случае?

 

Ответ

1. Передача имущества в доверительное управление

 Доверительное управление - непростой инструмент договорной политики. Его привлекательной стороной является прежде всего то, что он является эффективным средством защиты собственности, так как законодательством не допускается обращение взыскания по долгам на переданное имущество, за исключением случаев несостоятельности (банкротства).

Согласно статье 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему (п. 1 ст. 1012 ГК РФ).

Деятельность доверительного управляющего подобна оказанию услуг по управлению. Но его ответственность за причинение убытков является повышенной по сравнению с иными договорными формами - он обязан компенсировать любые убытки, если не докажет, что они произошли вследствие непреодолимой силы, либо действий учредителя управления или выгодоприобретателя (ст. 1022 ГК РФ). Ограничена и возможность управляющего извлекать выгоды из договора. Закон закрепляет за ним право на предусмотренное договором вознаграждение, а также на возмещение необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, но только за счет доходов от использования этого имущества (ст. 1023 ГК РФ). Не может доверительный управляющий и быть выгодоприобретателем по договору (п. 3 ст. 1015 ГК РФ). Доверительный управляющий должен представлять учредителю управления и выгодоприобретателю отчет о своей деятельности в сроки и в порядке, которые установлены договором доверительного управления имуществом.

Имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет (п. 1 ст. 1018 ГК РФ). Отдельный баланс должен открываться по каждому договору доверительного управления.

Для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет (п. 1 ст. 1018 ГК РФ), а при осуществлении наличных расчетов - и отдельная кассовая книга, так как наличные денежные средства в рамках доверительного управления также должны быть обособлены.

Передача недвижимого имущества в доверительное управление подлежит государственной регистрации (п. 2 ст. 1017 ГК РФ).

• Налогообложение

 С точки зрения налогового права передача имущества в доверительное управление и возврат из него не являются объектами налогообложения. Из всех хозяйственных операций в НК РФ объектами налогообложения признаются только операции по реализации товаров, работ или услуг (п. 1 ст. 38 НК РФ). Причем под реализацией понимается передача права собственности (п. 1 ст. 39 НК РФ), а договор доверительного управления ее не предусматривает.

Налогообложение возникает при осуществлении деятельности по управлению переданным имуществом. Причем в соответствии со статьями 378 и 276 НК РФ учредитель управления самостоятельно уплачивает налог на имущество и налог на прибыль от доверительного управления. Порядок уплаты других налогов отдельно НК РФ не предусмотрен.

1.1. Налог на добавленную стоимость

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав. Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

На основании изложенного можно сделать следующие выводы.

1). В п. 1 ст. 1012 ГК РФ указано, что передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему. В силу ст. 39 НК РФ передача имущества в рамках договора доверительного управления имуществом от учредителя доверительного управления доверительному управляющему и обратно не признается реализацией и, следовательно, не облагается налогом на добавленную стоимость.

2). По договору доверительного управления доверительный управляющий обязуется осуществлять управление переданным учредителем управления имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица. Согласно ст. 1023 ГК РФ доверительный управляющий имеет право на вознаграждение, предусмотренное договором доверительного управления имуществом.

Пункт 5 ст. 38 НК РФ определяет услугу как деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Таким образом, действия доверительного управляющего (оказание услуг по доверительному управлению) образуют объект обложения НДС. Плательщиком налога в этом случае выступает доверительный управляющий.

3). Если доверительный управляющий совершает впоследствии операции по управлению имуществом, признаваемые объектом обложения НДС в соответствии со ст. 146 НК РФ, то возникает обязанность по уплате налога. НК РФ не предусматривает особенностей обложения НДС при доверительном управлении имуществом, следовательно, операции в рамках доверительного управления имуществом облагаются налогом в общеустановленном порядке.

1.2. Налог на прибыль

В соответствии с п. 2 ст. 276 НК РФ передача имущества по договору доверительного управления не образует объекта обложения налогом на прибыль. Пунктом 3 ст. 276 НК РФ предусматривается, что доходы учредителя доверительного управления в рамках договора доверительного управления имуществом включаются в состав его внереализационных доходов. Расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признаются внереализационными расходами учредителя управления.

В соответствии со ст. 210 ГК РФ бремя содержания принадлежащего имущества несет его собственник, если иное не предусмотрено законом или договором. Таким образом, эксплуатационные расходы (расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание здания, а также на поддержание его в исправном состоянии) возлагаются на собственника, если иное не предусмотрено условиями договора. Доходы от управления имуществом учитываются учредителем доверительного управления в составе внереализационных доходов на последний день отчетного (налогового) периода (п.п. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ). Расходы по выплате вознаграждения доверительного управляющего признаются на дату осуществления расчетов в соответствии с условием договора или на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов (п.п. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, исчисляемой в соответствии со ст. 259 и 322 НК РФ (п. 3 ст. 272 НК РФ). Эксплуатационные расходы в зависимости от вида признаются в соответствии со ст. 272 НК РФ.

 1.3.Налог на имущество

В соответствии со ст. 378 НК РФ имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления.

Учитывая изложенное, договор доверительного управленияимуществом предполагает управление имуществом в интересах учредителя и не влечет смену собственника. При этом, имущество, переданное в доверительное управление должно учитываться обособленно и по нему ведется самостоятельный учет. По нашему мнению у доверительного управляющего могут возникнуть сложности при распределении дохода, в случае если доверительный управляющий кроме переданного имущества использует в деятельности также собственное имущество, которое учитывается на его балансе.

 

• Аренда с последующим выкупом

 По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды.

В соответствии с п.3 ст.609 ГК РФ договор аренды имущества, предусматривающий переход в последующем права собственности на это имущество к арендатору, заключается в форме, предусмотренной для договора купли-продажи такого имущества.

 

В договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены (п. 1 ст. 624 ГК РФ).

Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену (п. 2 ст. 624 ГК РФ).

Выкуп арендованного имущества может производиться двумя способами.

При использовании первого способа выкупа арендованного имущества выкупная цена перечисляется арендатором не единовременно, а в течение срока аренды одновременно с перечислением арендодателю текущих арендных платежей. По окончании срока действия договора имущество переходит в собственность арендатора.

Во втором случае выкупа арендованного имущества в качестве выкупной цены выступает определенная договором сумма, которая подлежит перечислению арендатором отдельно от арендных платежей. В течение срока действия договора арендатор производит периодические платежи за пользование имуществом, а по окончании действия договора перечисляет арендодателю выкупную цену.

Платежи по договору аренды с правом выкупа складываются из двух составляющих: платы за пользование имуществом (арендная плата), являющейся элементом договора аренды, и выкупного платежа (оплаты стоимости имущества), являющегося элементом договора купли-продажи.

При этом в определенных договором случаях арендная плата может засчитываться в счет выкупной цены.

Арендная плата для арендатора является текущим платежом. Она учитывается как текущий расход в бухучете и при налогообложении прибыли. У арендодателя сумма арендной платы является доходом.

Авансовые платежи в счет погашения выкупной стоимости текущим расходом, не являются (п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

А у арендодателя до перехода права собственности на арендованное имущество к арендатору платежи по его выкупу при расчете налога на прибыль не учитываются. Вышеуказанные платежи рассматриваются как средства, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты, и в соответствии с подпунктом 1 п.1 ст.251 НК РФ не облагаются налогом на прибыль, при условии, что налогоплательщик (арендодатель) определяет доходы и расходы по методу начисления.

При реализации арендованного амортизируемого имущества доход от операции определяется в соответствии с подпунктом 1 п.1 ст.268 НК РФ как разница между продажной ценой и остаточной стоимостью этого имущества, определяемой в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ.

НДС по уплаченным суммам выкупной стоимости имущества может быть принят к вычету у арендатора только после принятия имущества к учету в качестве объектов основных средств (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Кроме того, в отличие от договора доверительного управления имуществом, по договору аренды расходы на содержание имущества обязан нести арендатор, если иное не предусмотрено в договоре (ст. 616 ГК РФ).

Несмотря на то, что существует Письмо Минфина РФ от 19 января 2006 г. N 03-03-04/1/43, в соответствии с которым арендаторам разрешено учитывать в расходах перевыставленные суммы коммунальных платежей, обращаем Ваше внимание, что позиция Минфина может быть изменена уже в очередном письме. В связи с тем, что определение «перевыставление счетов» действующим законодательством не предусмотрено, рекомендуем размер коммунальных платежей включать в сумму арендной платы или заключать договоры на оказание коммунальных услуг непосредственно между арендатором и специализированными организациями, чтобы расходы арендатора были документально подтверждены в соответствии со ст. 252 НК РФ.

Учитывая изложенное можно сделать вывод, что из двух рассмотренных вариантов более простым и оптимальным является заключение договора аренды. Но, сумма арендной платы не может зависеть от суммы полученного предприятием дохода. А из правовой природы договора доверительного управления имуществом следует, что доверительный управляющий осуществляет управление имуществом в интересах учредителя управления и не вправе использовать его в своих интересах. Поэтому, предприятию необходимо выбрать один из вариантов в зависимости от целей передачи имущества (передача имущества с целью извлечения прибыли или смена собственника имущества с наименьшими финансовыми потерями для обеих сторон).

 

Отличия договора аренды и доверительного управления имуществом

 

Договор доверительного управления имуществом	Договор аренды
1. Управляющий в ряде случаев в праве распоряжаться имуществом	1. Арендатор не вправе распоряжаться имуществом
2. Вознаграждение за оказание услуг выплачивает собственник имущества доверительному управляющему.	2. Вознаграждение (арендная плата) выплачивает арендатор собственнику.
3. Срок договора не может превышать 5 лет	3. Срок может быть не определен.
4. Расходы, связанные с содержанием имущества, несет Собственник имущества.	4. Расходы, связанные с содержанием имущества, несет арендатор.
5. Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности.	5. Договор аренды может предусматривать право выкупа имущества.
6. Учредитель (собственник) и выгодоприобретатель могут быть разными лицами.	6. Арендодатель (собственник) всегда является получателем арендной платы.
7. Имущество, переданное в доверительное управление всегда обособляется от другого имущества собственника и по нему ведется самостоятельный учет.	7. Имущество, переданное в аренду учитывается вместе с другим имуществом собственника.

 

Главный юрист консультант ЗАО «АФ «АудитСибМаш» КГ «Лекс»: Орлова Е.Л.

Все услуги аудиторов КГ "Лекс"