«Лекс»

Вопрос 8

Ситуация

ЗАО «А» строит производственную базу с 2002г. Фактические затраты в незавершенном строительстве этой базы составили: 30 700 тыс. рублей (счет 083 «Строительство объектов основных средств») и 9 800 тыс. рублей (счет 97 «Расходы будущих периодов»).
Для завершения строительства и ввода базы в состав основных средств необходимо денежных средств порядка 6 млн. рублей.
Учитывая географическое расположение строящегося объекта, ориентировочная стоимость его в пределах 10-15 млн. рублей.

Вопрос

Каким образом оценить реальную стоимость базы? За счет, каких источников списать с незавершенного строительства «излишние» затраты? Налоговые последствия списания незавершенного строительства? 

Ответ

Рыночная стоимость незавершенного строительства может быть определена независимым оценщиком, деятельность которого регламентирована Федеральным законом от 29.07.1998г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в РФ», Постановлением Правительства РФ от 06.07.2001г. № 519 «Об утверждении стандартов оценки».
В настоящее время нормативно-правовыми документами по бухгалтерскому и налоговому учету порядок списания «излишних» затрат капитального характера не определен.
В соответствии с нормативно-правовой базой, регулирующей бухгалтерский и налоговый учет, возможны следующие варианты списания затрат капитального характера.
Правила отражения в бухгалтерском учете затрат на возведение объекта строительства регулируются ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (Приказ Минфина РФ от 20.12.1994г. № 167).
Согласно п.2 ПБУ 2/94 незавершенное строительство представляет собой затраты заказчика по возведению объекта с начала строительства до его ввода в эксплуатацию и зачисления в состав основных средств.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета затраты организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств».
Планируемая дата окончания строительства и ввода в эксплуатацию производственной базы конец 2005г., т.е. перед составлением бухгалтерской отчетности.
Согласно п.2 ст.12 Федерального закона от 21.11.1996г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено обязательное проведение инвентаризации имущества и обязательств перед составлением бухгалтерской отчетности.
В этой связи, для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организация обязана провести инвентаризацию имущества и обязательств (в частности, затрат незавершенного производства и расходов будущих периодов), в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.
В случае, если в результате инвентаризации не установлены отклонения, затраты капитального характера документально подтверждены, то вся сумма затрат формирует первоначальную стоимость объекта и принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с момента государственной регистрации.
В противном случае затраты, не подтвержденные документально, подлежат списанию с баланса организации. Согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» такие расходы в бухгалтерском учете относятся в состав прочих расходов (Приказ Минфина РФ от 06.05.1999г. № 33н).
НДС, уплаченный подрядным организациям при строительстве объекта и учтенный по Д 19 «Налог на добавленную стоимость» по списанным затратам, к вычету не принимается, относятся на счет 912 «Прочие расходы», не уменьшая налогооблагаемую базу по прибыли.
Для целей налогового учета сумма расходов и НДС относятся в состав внереализационных расходов, не уменьшающих налоговую базу по прибыли.

Законодательно определен другой вариант списания затрат капитального характера - это ликвидация«незавершенного» строительства.
В соответствии с п.11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» в бухгалтерском учете затраты по строительству незавершенного объекта, подлежащего ликвидации, рассматриваются как операционные расходы.
При исчислении налоговой базы по прибыли в расходах не учитываются суммы затрат на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества (п.5 ст.270 НК РФ). Такие затраты включаются в расходы при исчислении налога на прибыль только через начисление амортизации по правилам, предусмотренным ст.259 НК РФ.
Для того чтобы включить построенный объект в состав основных средств, необходимо сформировать его первоначальную стоимость по правилам ст.257 НК РФ, ввести его в эксплуатацию, а также зарегистрировать права на него в соответствии с законодательством (п.8 ст.258 НК РФ).
Начислять по нему амортизацию и включать ее в расходы можно в том случае, если объект используется для извлечения дохода (ст.252 НК РФ). Объект незавершенного строительства в состав основных средств и в состав соответствующей амортизационной группы включен не был, поскольку не были выполнены все вышеуказанные для этого условия. Из-за этого по нему не начислялась и амортизация. В тех случаях, когда организация списывает не пригодные к дальнейшей эксплуатации основные средства (амортизируемое имущество), она включает в состав внереализационных расходов суммы не доначисленной амортизации по этим основным средствам и суммы дополнительных расходов, связанных с их разборкой, демонтажем и т.п. (п.8 ст.265 НК РФ). Воспользоваться этим правилом при списании ликвидируемого объекта незавершенного строительства нельзя. Следовательно, включить во внереализационные расходы его стоимость невозможно. Но учесть при налогообложении прибыли часть расходов, связанных с ликвидацией объекта, организация все-таки сможет.
Разрешено включать в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, расходы по ликвидации объекта незавершенного строительства: расходы по демонтажу, разборке и вывозу разобранного имущества (п.8 ст.265 НК РФ).
Таким образом, работы, оплаченные подрядчику, по разборке объекта организация может включить в расходы. При методе начисления такие расходы признаются по правилам ст.272 НК РФ на дату подписания акта выполненных работ.
Затраты капитального характера могут списываться с баланса как чрезвычайные расходы.
Данный порядок списания затрат влечет минимальную налоговую нагрузку для предприятия, однако  требует особого документального оформления.
В п.13 ПБУ 10/99, сказано, что чрезвычайными считаются расходы, возникающие впоследствии чрезвычайных обстоятельств. В частности, такими расходами могут быть:

1. Стоимость уничтоженных и испорченных производственных запасов, готовых изделий и других материальных ценностей.
2. Затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий.

Потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, а также затраты на их предотвращение или ликвидацию - это внереализационные расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Так сказано в пп.6 п.2 ст.265 НК РФ.
Таким образом, для признания расходов чрезвычайными в бухгалтерском учете и внереализационным по смыслу п.п.6 п.2 ст.265 НК РФ необходимо:

1. подтвердить, что ситуация носит объективный характер и не зависит от действий или бездействия работников организации или третьих лиц (справки от уполномоченных органов)
2. подтвердить, что соответствующее имущество находилось в зоне чрезвычайной ситуации, стихийного бедствия, пожара, аварии
3. провести инвентаризацию имущества, зафиксировать нанесенный организации ущерб (инвентаризационная опись) (п.2 ст.12 Федерального закона от 21.11.1996г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»)

Чтобы уменьшить налогооблагаемый доход на сумму чрезвычайных расходов, необходимо иметь документы, подтверждающие, что организация лишилась части имущества из-за аварии, стихийного бедствия и т.п. Такие бумаги могут предоставить службы, которые занимаются ликвидацией последствий непредвиденных ситуаций (МЧС России, Государственная противопожарная служба и т.п.), справка из метеослужбы.
Таким образом, потери и расходы, которые организация понесла вследствие чрезвычайных обстоятельств (стихийного бедствия, пожара, наводнения и т.п., подтвержденными документами соответствующих органов о причинах, вызвавших эти события и явления) и подлежат списанию на счет 99 «Прибыли и убытки» и учитываются для целей налогообложения (пп.6 п.2 ст.265 НК РФ).

Что касается проведения переоценки объекта незавершенного строительства с целью приведения в соответствие балансовой стоимости с «реальной» рыночной ценой, необходимо отметить следующее:
Произвести переоценку незавершенного строительства можно.
Федеральный закон от 29.07.1998г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в РФ» устанавливает, что «...к объектам оценки относятся: отдельные материальные объекты (вещи); совокупность вещей, составляющих имущество лица, в том числе имущество определенного вида (движимое или недвижимое, в том числе предприятия). Поскольку объекты незавершенного строительства являются составной частью имущества предприятия, проводить их переоценку можно. Основанием для проведения оценки объекта является договор между оценщиком и заказчиком».
В бухгалтерском учете результаты переоценки отражать нельзя - данная позиция основана на следующих аргументах. В бухгалтерском учете оценка имущества организации осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат. Применение других методов оценки допускается только в случаях, предусмотренных законодательством РФ и нормативными актами, касающимися бухгалтерского учета (ст.11 Федерального закона от 21.11.1996г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).
В нашем случае проведение переоценки установлено нормативными актами по бухгалтерскому учету только в отношении основных средств (ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). На этом основании сделан вывод - учесть результаты переоценки незавершенного строительства в бухгалтерском учете нельзя.
Глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ не предусматривает отражение в налоговом учете результатов переоценки имущества. Причем это касается не только переоценки незавершенного строительства, но и результатов изменения стоимости основных средств.
Таким образом, в случае если ни один из перечисленных выше вариантов списания затрат капитального характера для ЗАО «А» не приемлем, в таком случае, организации необходимо после завершения строительства и регистрации права на объект недвижимости в соответствии с законодательством, включить в состав основных средств, сформировав первоначальную стоимость.
С целью приведения в соответствие балансовую стоимость с рыночной оценкой организация может провести переоценку производственной базы. При осуществлении переоценки следует руководствоваться требованиями, установленными ПБУ 6/01 (Приказ Минфина РФ от 30.05.2001г. № 26н).
Исходя из сути вопроса, наилучшим вариантом снижения стоимости производственной базы для ЗАО «А» будет являться проведение уценки.
Проводить переоценку организация может не чаще одного раза в год. При этом делают пересчет первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств и суммы амортизации, начисленной за время их использования. После проведения переоценки амортизацию надо начислять уже от новой стоимости имущества.
Для проведения переоценки используется метод прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.
Для определения рыночной цены можно пригласить специалистов-оценщиков. У оценщика обязательно должна быть лицензия. В бухгалтерском учете стоимость услуг оценщиков относится к расходам по обычным видам деятельности.
ПБУ 6/01 не требует, чтобы переоценку основных средств проводили только оценщики. Организация вправе определить рыночную стоимость своего имущества самостоятельно. Для этого нужно создать специальную комиссию из сотрудников. Проведя переоценку, эта комиссия составляет акт, где фиксирует полученные результаты. К акту нужно приложить документы, по которым определялись рыночные цены. Это могут быть, например, публикации в средствах массовой информации, биржевые котировки, а также сведения, полученные от местных комитетов по ценообразованию или от органов статистики. Еще нужно приложить расчеты новой стоимости основных средств.
Отражать результаты переоценки в бухгалтерском учете надо только по окончании того года, в котором она проводилась. Поэтому организации, как правило, переоценивают эти объекты в конце года. Проводки по переоценке, проведенной в 2005г., нужно сделать 31.12.2005г. Однако при составлении годового баланса за 2005г. их не учитывают. Результаты переоценки нужно учесть в балансе за I квартал 2006г.
Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.
Таким образом, исходя из сути поставленного вопроса, считаем наиболее приемлемым для ЗАО «А» произвести уценку производственной базы как объекта основных средств. При этом, следует иметь в виду особенности предлагаемого варианта: в результате уменьшения балансовой стоимости имущества, уменьшается налогооблагаемая база по налогу на имущество, не изменяя стоимость в налоговом учете, не увеличивается налог на прибыль.  

Аудитор
ЗАО «АФ «АудитСибМаш» КГ «Лекс» Вискунова Е.М.
от 14.09.2005г.

Все услуги аудиторов КГ "Лекс"